Renteaftrekbeperking fiscale eenheid in strijd met EU-recht

Geschreven door: Redactie op

Het Hof van Justitie van de EU heeft, in antwoord op prejudiciële vragen van de Hoge Raad, geoordeeld dat het Nederlandse regime van de fiscale eenheid in strijd is met EU-recht. Het is in strijd met dat recht dat Nederland niet toestaat dat een onderneming de rente op een lening die verband houdt met een kapitaalstorting in een dochteronderneming, die in een andere lidstaat is gevestigd, in aftrek brengt.

Bij een fiscale eenheid wordt een groep vennootschapsbelastingplichtigen, bestaande uit een moedermaatschappij en een of meer dochtermaatschappijen, onder voorwaarden belast alsof er één belastingplichtige is. De werkzaamheden en het vermogen van een dochtermaatschappij worden toegerekend aan de moedermaatschappij. De moedermaatschappij doet vervolgens één (gezamenlijke) aangifte vennootschapsbelasting namens de fiscale eenheid. Om een fiscale eenheid te kunnen vormen is vereist dat de maatschappijen (lichamen) die daarvan deel willen uitmaken, feitelijk in Nederland zijn gevestigd of een vaste inrichting in Nederland hebben. Dat betekent dat in het buitenland gevestigde lichamen zonder vaste inrichting in Nederland geen deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. In de zaken waarover het HvJ EU op 22 februari 2018 oordeelde, ging het om een gemeenschappelijke kernvraag: kunnen belastingplichtigen, ondanks dat zij geen fiscale eenheid kunnen aangaan met hun buitenlandse dochters, wel in aanmerking komen voor de voordelen van afzonderlijke elementen van het fiscale-eenheidsregime alsof wel een fiscale eenheid met die buitenlandse dochters is aangegaan (de zogenoemde per-elementbenadering)?

De A-G van het HvJ EU concludeerde op 25 oktober 2017 dat deze per-elementbenadering inderdaad is toegestaan. Het HvJ EU volgt deze conclusie waardoor bij vele belastingplichtigen alsnog renteaftrek zal moeten worden toegestaan.

Arrest HvJ

Het Hof stelt voorop dat ingevolge artikel 49 VWEU beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat moeten worden opgeheven. Deze vrijheid omvat voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben – die door artikel 54 VWEU op gelijke voet als onder- danen van de lidstaten worden geplaatst voor de uitoefening van de vrijheid van vestiging – het recht om hun activiteit in andere lidstaten uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap. Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter volgens het Hof in essentie te vernemen of de artikelen 49 en 54 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling als die in het hoofdgeding, op grond waarvan een in een lidstaat gevestigde moedervennootschap met betrekking tot een geldlening die bij een verbonden vennootschap wordt aangegaan met het oog op de financiering van een kapitaalstorting in een dochtervennootschap die in een andere lidstaat is gevestigd, geen aftrek van rente wordt toegestaan terwijl, indien die dochtervennootschap in dezelfde lidstaat zou zijn gevestigd, de moedervennootschap die aftrek wel zou kunnen genieten door met de dochtervennootschap een fiscaal geïntegreerde eenheid te vormen. De vergelijkbaarheid van de grensoverschrijdende en de binnenlandse situaties moet met inachtneming van het doel en de inhoud van de betrokken nationale bepalingen worden onderzocht waarna wordt vastgesteld dat de grensoverschrijdende en de binnenlandse situatie uit het oogpunt van de gecombineerde toepassing van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde bepalingen vergelijkbaar zijn en dat er dus een verschil in behandeling is. Mogelijk kan dit verschil echter worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang. De Nederlandse regering en de verwijzende rechterlijke instantie hebben in dat verband meerdere redenen aangevoerd ter rechtvaardiging van het verschil in behandeling.

Ten eerste is aangevoerd dat een dergelijk verschil in behandeling kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te behouden. Eerder oordeelde het Hof inderdaad dat consolidatie van de winsten en verliezen van de in de fiscale eenheid opgenomen vennootschappen op het niveau van de moedervennootschap een voordeel inhoudt dat op goede gronden is voorbehouden aan ingezeten vennootschappen gelet op de noodzaak de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te behouden. Het voordeel waar in deze zaak aanspraak op wordt gemaakt, mag echter niet worden verward met het voordeel dat met de consolidatie binnen de fiscale eenheid samenhangt. Het hoofdgeding heeft betrekking op de mogelijkheid om rentelasten, en niet de aan de fiscale eenheid inherente compensatie van de kosten en baten in het algemeen, in aftrek te brengen. Die mogelijkheid van renteaftrek wordt echter verre van voorbehouden aan de fiscale eenheden. Dat geldt temeer wanneer in aanmerking wordt genomen dat de toepassing van artikel 10a, lid 2, onder b, van de Wet op de vennootschapsbelasting niet lijkt af te hangen van de plaats waar de belasting over de inkomsten uit de betaalde rente wordt geheven en dus van de vraag welke lidstaat voordeel uit die belastingheffing haalt, een aspect ten aanzien waarvan de Nederlandse regering overigens geen aanwijzingen heeft gegeven. Dit argument wordt dan ook door het Hof van tafel geveegd.

Ook het argument dat de samenhang van het Nederlandse belastingstelsel moet worden verzekerd maakt geen indruk. Dit had een dwingende reden van algemeen belang kunnen vormen als was aangetoond dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken belastingvoordeel en de opheffing van dit voordeel door een bepaalde belastingheffing, waarbij de vraag of dat verband rechtstreeks is, zou worden beoordeeld aan de hand van het doel van de betrokken regeling. Maar de Nederlandse regering heeft zelfs niet gesteld dat er een dergelijk verband bestaat en stelt niets specifieks waaruit kan worden opgemaakt dat de samenhang van de regeling van de fiscale eenheid in gevaar zou komen indien de rente ter zake van een lening voor de financiering van de verwerving van aandelen in een niet-ingezeten dochtervennootschap in aftrek zou mogen worden gebracht.

In de derde plaats wordt dit verschil in behandeling volgens de Nederlandse regering gerechtvaardigd door de doelstelling van de bestrijding van belastingontwijking en fraude en is het bedoeld om te verhinderen dat volstrekt kunstmatige constructies worden opgezet die geen verband houden met de economische realiteit en erop zijn gericht om belasting te ontwijken die normaliter verschuldigd is over de winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied. Een beperking van de vrijheid van vestiging kan echter slechts door de strijd tegen misbruik worden gerechtvaardigd, wanneer die beperking specifiek tot doel heeft dat misbruik te verhinderen. De Nederlandse regering tracht echter niet eens aan te tonen dat dit de achterliggende bedoeling van het verschil in behandeling is. Dat kan overigens ook niet het geval zijn, aangezien het verschil in behandeling niet alleen uit artikel 10a, lid 2, onder b), van de Wet op de vennootschapsbelasting voortvloeit, maar uit de gecombineerde toepassing van dat artikel en artikel 15 van die wet, betreffende de fiscale eenheid, dat een ander doel heeft. Bovendien: wanneer een moedervennootschap de verwerving van aandelen in een dochtervennootschap financiert met een lening die bij een andere verbonden vennootschap wordt aangegaan, is het risico dat die lening geen verband houdt met de economische realiteit en slechts bedoeld is om kunstmatig een aftrekbare last te creëren, niet minder groot wanneer de moedervennootschap en haar dochtervennootschap beide ingezetene zijn van dezelfde lidstaat en tezamen een fiscale eenheid vormen dan wanneer de dochtervennootschap in een andere lidstaat is gevestigd en het haar dus niet is toegestaan om met de moedermaatschappij een fiscale eenheid te vormen.

Al met al komt het Hof dan ook tot de conclusie dat de artikelen 49 en 54 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling als die in het hoofdgeding, op grond waarvan een in een lidstaat gevestigde moedervennootschap met betrekking tot een geldlening die bij een verbonden vennootschap is aangegaan met het oog op de financiering van een kapitaalstorting in een dochtervennootschap die in een andere lidstaat is gevestigd, geen aftrek van rente is toegestaan terwijl, indien die dochtervennootschap in dezelfde lidstaat zou zijn gevestigd, de moedervennootschap die aftrek wel zou ­kunnen genieten door met de dochtervennootschap een fiscaal geïntegreerde eenheid te vormen.

Spoedreparatiemaatregelen

Na de conclusie van AG Campos Sanchéz-Bordona die op 25 oktober 2017 al gelijkluidend adviseerde kondigde toenmalig Staatssecretaris van Financiën Wiebes al spoedmaatregelen aan voor als het Hof de AG zou volgen. Zijn opvolger heeft de Kamer inmiddels laten weten deze maatregelen uit te gaan werken en met terugwerkende kracht in werking te zullen laten treden. Destijds is gemeld dat een en ander zeer grote budgettaire gevolgen kan hebben. Uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag door internationaal opererende bedrijven wordt vergemakkelijkt, waarbij de structurele derving kan oplopen tot honderden miljoenen euro’s per jaar. Om die reden is er voor gekozen dat ook na de uitspraak van het HvJ EU de voordelen van de constructie in EU-situaties moeten worden onthouden. Juridisch is dat alleen mogelijk door in binnenlandse verhoudingen ‘strenger’ te worden. Door de spoedreparatiemaatregelen zal het regime zodanig worden aangepast dat in ieder geval de meest kwetsbare elementen van de fiscale eenheid in een binnenlandse situatie niet langer leiden tot een meer gunstige behandeling dan in een vergelijkbare EU-situatie. Het vorige en huidige kabinet zien het in buitenlandse situaties toekennen van de voordelen van de fiscale eenheid niet als een reële optie. Tegelijkertijd zijn zij er zich van bewust dat met de gekozen spoedreparatiemaatregelen bestaande fiscale eenheden wel kunnen worden geraakt omdat enkele regelingen in de vennootschapsbelasting en dividendbelasting zullen moeten worden toegepast alsof er geen fiscale eenheid is.

Ook andere regelingen in de vennootschapsbelasting en dividendbelasting kunnen onder druk komen te staan nu de per-elementbenadering is geaccepteerd door het HvJ EU. Een belastingplichtige kan nu namelijk bij elke bepaling die in de Wet Vpb 1969 of in de Wet op de dividendbelasting 1965 (Wet DB 1965) staat bekijken of er een voordeel zou zijn als (in een hypothetisch geval) de buitenlandse dochter gevoegd zou kunnen worden in een fiscale eenheid. Indien dit het geval zou zijn, kan de belastingplichtige zich op het standpunt stellen dat hem dit voordeel niet onthouden mag worden. Het is vervolgens de vraag of er voor die betreffende inbreuk op het recht op vrije vestiging een EU-rechtelijke rechtvaardigingsgrond is voor het weigeren van het voordeel.

De spoedreparatiemaatregelen voorkomen op dit moment voor de toekomst de meest acute budgettaire problemen en zien op de waarschijnlijk meest kwetsbare elementen van de fiscale-eenheidsregeling.

Het Europeesrechtelijke risico voor de overige elementen wordt daarmee niet volledig weggenomen. Binnen afzienbare termijn zullen de spoedreparatiemaatregelen moeten worden opgevolgd door een concernregeling die – uitvoeringstechnisch en juridisch – toekomstbestendig is. Over de vormgeving en het moment van invoering van die definitieve oplossing zal, mede met het oog op een goed fiscaal ondernemingsklimaat, ook overleg met het bedrijfsleven plaatsvinden. Dat neemt niet weg dat ontwikkelingen in de praktijk ertoe zouden kunnen leiden dat voortijdig nadere (reparatie)maatregelen moeten worden getroffen.


ECLI:EU:C:2018:110

Kamerstukken II 2017/18, 34 323, nr. 20 (+ bijlage) en 22

Naam auteur: Redactie
Geschreven op: 27 februari 2018

Reageer op dit artikel
















Even geduld a.u.b.

NJB Vlog

NJB Vlog is onlangs van start gegaan op njb.nl en You Tube. In korte interviews geven auteurs een toelichting op hun artikel en motivatie waarom ze in de pen klommen. 

Afbeelding

Deze week: Bart Bierens over zijn artikel Veranderend betaalgedrag vanuit een juridisch perspectief. Kan het contant geld al worden afgeschaft? 




Lees en doorzoek het NJB online in Navigator

Inloggen

Agenda

Afbeelding

Ontmoet vakgenoten en bespreek actuele onderwerpen in de LinkedIn-groep van het Nederlands Juristenblad.

 

 

U maakt gebruik van een verouderde browser

Het gebruik van een verouderde browser maakt uw computer onveilig en tevens ongeschikt voor het optimaal raadplegen van deze website.

De website van het NJB - Nederlands Juristenblad is namelijk geoptimaliseerd voor een nieuwere versie van uw browser.
In de meeste gevallen waarin het fout gaat, betreft dit het gebruik van de Internet Explorer browserversie 7 of 8.
Deze website is geoptimaliseerd voor Internet Explorer 9 en hoger, Google Chrome, Safari en Firefox.

Bekijk hier of er een nieuwere versie van uw browser beschikbaar is.